一、對建筑企業總體稅負的影響
營業稅改征增值稅后，首先涉及到建筑企業期初庫存材料和機械設備等固定資產增值稅進項稅額的抵扣問題。如1993年關于流轉稅制的改革要求在工業生產領域和批發零售商業普遍征收增值稅，原來實行產品稅或營業稅的企業從1994年改按增值稅征收，根據財政部、國家稅務總局《關于期初存貨已征稅款抵扣問題的通知》(財稅字[1995]42號)的規定，增值稅一般納稅人期初存貨已征稅款從1995年起5年內實行按比例分期抵扣的辦法，每年抵扣比例為增值稅一般納稅人1995年年初期初存貨已征稅款余額的2O％。所以，為了體現公平稅負和保證國家稅收征收改革的穩定性，筆者推測建筑企業營業稅改征增值稅后，期初庫存材料和機械設備等固定資產增值稅進項稅額也可以分期抵扣。其次對建筑企業當期稅負的影響。為了直觀反映對企業稅負的影響，通過以下例子進行分析：如某建筑企業全年完成營業收入11000萬元，實際成本10000萬元，按《中國上市公司業績評價報告2011》中有關建筑行業上市公司價值分析來看，2010年在建筑業工程結算成本中，原材料約占55％，人工成本約占35％，其他費用占比不超過1O％，按此比例計算，改革前，年應交營業稅330萬元(11000X3％)；改革后，在考慮當年沒有新增能夠抵扣增值稅進項稅額機械設備等固定資產情況下，能夠抵扣施工項目現場進項稅額654萬元[(5500+1000)÷(1+11％)X11％](按現行規定人工費不能抵扣進項稅額)，加上企業機構所在地還可以取得的能夠抵扣進項稅額5O萬元(估計能夠取得的增值稅稅票總價500多萬元)，年應交增值稅121O萬元(11000×11％)，應征收增值稅506萬元(1210-654-50)，比交營業稅時略高；但如果企業當年新購置用于施工設備總價1 000萬元，相應增加能夠抵扣的增值稅進項稅額99萬元[1000/(1+11％)X11％]，增值稅可相應少交99萬元。因此，營業稅改征增值稅后，一方面有利于建筑企業提高機械設備裝備水平，改菩企業財務狀況，優化資產結構，增強企業競爭能力；另一方面通過引進新進的機械設備和流水線，減少作業人員，降低人工費支出，又反過來減低企業的稅負。最后由于我國建筑企業多為勞動密集型企業，人工成本往往占成本總額較大比重，如在本例中，成本總額的35％為人工成本，具體來看，這其中不僅包括本企業自身發生的人工費，還包含至少20％的勞務分包成本，由于我國對勞務公司是否實行營業稅改征增值稅還沒有定論，這部分對建筑企業征收增值稅的具體影響雖不確定，但無疑是一重要影響因素。
二、對建筑企業收入、毛利確認的影響
依據《企業會計準則第15號—— 建造合同》的相關規定，建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。
1．以固定造價合同為基礎，實施營業稅改征增值稅對建筑業收入和毛利的確認產生影響。由于當期確認的合同收入=合同總收入X累計完工進度一以前會計期間累計已確認的收入，當期確認的合同費用=合同預計總成本X累計完工進度一以前會計期間累計已確認的費用，當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入一當期確認的合同費用，在沒有實行營業稅改征增值稅前，合同收入中包含營業稅(原因是營業稅屬于價內稅)，而實行營業稅改征增值稅后，合同收入中不包含增值稅(依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》相關規定，增值稅為價外稅)。同時，實行營業稅改征增值稅，合同預計總成本中與成本有關的原材料、燃料和租賃費等發生的增值稅進項稅額不再是實際成本的組成部分，合同預計總成本將比沒有實行營業稅改征增值稅前要少。實行營業稅改征增值稅后，當期確認的合同收入按總價剔除了增值稅進項稅額，而當期確認的合同費用只剔除了原材料、燃料等項目部分增值稅進項稅額，因此，當期確認的合同收入和合同毛利比沒有實行營業稅改征增值稅前要少很多。
2.以成本加成合同為基礎，實施營業稅改征增值稅會對建筑業收入的確認產生影響。成本加成合同是以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同，比如建造某段鐵路，合同總價以建造該段鐵路的實際成本為基礎，每公里再加收500萬元。營業稅改征增值稅后，是以合同總價(營業總收入)為基數扣除實際成本費用中能夠抵扣的增值稅進項稅額繳納增值稅，而實際成本費用中已不包含能夠按規定抵扣的增值稅進項稅額，實際成本費用比沒有實行營業稅改征增值稅前要少，所以該成本的一定比例或定額費用也將隨之發生變化，導致實際營業總收入比沒有實行營業稅改征增值稅前要多一些。
三、對建筑企業財務狀況的影響
一是對資產總額帶來的變化。由于增值稅是價外稅，建筑企業購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機械設備等固定資產需要按取得的增值稅發票扣除進項稅額，這樣一來，企業的資產總額將比沒有實行營業稅改征增值稅前有一定幅度的下降，引起資產負債率上升。
二是對企業收入、利潤帶來的變化。實行營業稅改征增值稅后，受一些流通環節購置貨物較難取得增值稅稅票和外協勞務成本及假發票等的影響，這部分增值稅進項稅額無法抵扣，出現企業多繳增值稅的現象，企業實現的利潤總額也將有所下降，增加了企業完成績效的難度。
三是對企業現金流的影響。依據《營業稅改征增值稅試點方案》有關稅收收入歸屬的規定：“原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫�！币罁吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定：“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天；增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天�！庇捎谀壳敖ㄖ䴓I普遍實行的是建設單位代扣代繳營業稅的方式，建設單位驗工計價時，采取從驗工計價和付款中直接代扣繳營業稅，營業稅改征增值稅后，筆者推測建設單位將不能直接代扣代繳增值稅，直接由建筑企業在機構所在地按當期驗工計價確認的收人繳納增值稅，但是建設單位驗工計價并不是立即支付工程款給建筑企業，往往滯后一段時間，有的時間還比較長。同時，驗工計價單中還要直接扣除5％一20％的預留質量保證金等，而應交增值稅當期必須要繳，但預留質量保證金等要到工程項目竣工驗收后才能支付，這樣必將導致企業經營性活動現金凈流量增加，加大企業資金緊張的程度。
四、對建筑企業稅收籌劃的影響
依據《營業稅改征增值稅試點方案》的規定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別人庫。從長期來分析，依據目前營業稅一般在工程項目所在地繳納的慣例，營業稅改征增值稅后，為了不影響當地的稅源，筆者推測增值稅也將采取在工程項目所在地預征、在機構所在地允許抵扣的方法。這一推測主要來源于《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》(國稅函[2010]156號)的規定，建筑企業所屬二級或二級以下分支機構直接管理的項目部不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額應匯總到二級分支機構統一核算，由二級分支機構按照《國家稅務總局關于印發(跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法>的通知》(國稅發[2008]28號)規定的辦法預繳企業所得稅；文件同時還規定建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的O．2％按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。這樣一來，企業將面臨更為復雜的稅收籌劃管理：一是企業所有能夠按規定抵扣的增值稅發票原件全部要匯總到企業機構所在地，由機構所在地在繳納增值時進行進項稅額抵扣，對大型建筑企業而言，由于工程項目眾多、分布也比較廣，增值稅稅票收集并不容易。二是現在許多項目是自行采購部分物資和小型設備以及租賃機械等，基本上都是以企業設立的項目部或指揮部名義與供貨方或租賃方簽訂合同，按 中華人民共和國增值稅暫行條例》的相關規定，取得的增值稅發票進項稅額不能在企業機構所在地進行抵扣。對此，企業必須規范相關合同名稱，所有對外交易合同要全部以企業名稱對外進行簽訂，取得的增值稅發票名稱必須與企業全稱一致，同時，企業機構所在地要及時將所有在異地項目當期發生的增值稅稅票的原件收集齊全，在申報當期增值稅時一并提交稅務機關申請抵扣。對大型建筑企業，筆者認為，由于建設單位驗工計價等原因，可以由稅務機關核定，按季征收，自期滿之日起15日內申報納稅，這樣可以減輕一部分工作量。三是__對建設單位確認的當期企業驗工計價收入憑據與所在地稅務機關可能預征的增值稅要及時匯總到企業機構所在地進行納稅申報和抵扣。四是由于增值稅納稅和管理較為復雜，營業額改征增值稅后，企業機構所在地需要設置專門的稅務崗位，增設相關人員，統一管理企業稅務籌劃。
五、對建筑企業投標和會計核算的影響
一是營業稅改征增值稅后，預計《全國統一建筑工程基礎定額與預算》部分內容將進行修訂，建設單位招標概預算編制也將發生重大變化，相應的設計概算和施工圖預算編制將按新標準執行，對外發布的公開招標書的內容也將進行相應的調整。
二是這種變化使建筑企業投標工作變得更為復雜化，投標書的編制中有關原材料、燃料等直接成本不包含增值稅進項稅額，實際施工中，有多少成本費用能夠取得增值稅進項稅額，在編制標書中很難準確預測；原按工程結算收人計算的營業稅不再收取，稅金編制中只能反映城市維護建設稅和教育費附加等；編制的標書中投標總價中又包含增值稅，而增值稅又屬于價外稅，在投標中怎樣編制，有待統一規范。
三是由于要執行新的定額標準，企業施工預算需要重新進行修改，企業的內部定額也要重新進行編制。四是會計核算上會發生變化。企業在施工中取得的與生產經營有關的增值稅進項稅額不能直接列入相關成本費用，而要分開核算，列入應交稅金—— 應交增值稅—— 進項稅額科目，如不分開核算，這部分增值稅進項稅額在繳納增值稅時，是不能抵扣的；同時，收到的工程營業收入，必須扣除1]％ 的增值稅銷項稅額后再將差額列入主營業務收入科目。五是企業戰略的指標會發生變化。由于增值稅是價外稅，企業的營業收入、成本等財務指標的數據將有一定幅度降低，企業戰略和年度完成指標也要進行相應調整。
六、對建筑企業海外經營的影響
按現行稅收征管規范，建筑企業在海外的工程收入在國內是不繳納營業稅的，只對國內企業所得稅稅率比境外所得稅稅率高的部分需在國內補繳企業所得稅。但實施營業稅改征增值稅后，在國內采購原材料等物資、加工和運輸取得的增值稅進項稅額能否抵扣，《營業稅改征增值稅試點方案》沒有明確。筆者認為，根據慣例，海外建筑項目由于受國家間稅收差別和稅制的影響，其收入已在國外繳納相關流轉稅，在國家支持建筑企業“走出去”的戰略下，不應在國內再繳納相關流轉稅。按對等的原則，對國內建筑企業為海外工程在國內采購原材料等物資、加T；FD運輸取得的增值稅進項稅額也不得從增值稅進項稅額中扣除，企業應單獨進行核算，直接列入海外工程項目成本中。
七、對集團及成員企業經營管理的影響
目前建筑企業集團成員企業由于規模相對較小，競爭力不強，大部分都是由集團公司(母公司)統一對外投標，中標簽訂合同后再在成員企業內部進行分解，由成員企業負責施工，平時由集團公司按施工進度向建設單位進行驗工計價，并由建設單位統一代扣代繳營業稅等稅費。成員企業根據完成的工作量向集團公司辦理驗工計價時，也同比例將建設單位代扣代繳的稅金列轉給成員企業。但實行營業稅改征增值稅后，將會發生重大變化。一是法人主體的不相容性。集團公司與具有法人資格的成員企業，都必須按《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定獨立履行納稅義務，具有法人資格的成員企業應與集團公司簽訂分包合同，取得的收入應在成員企業機構所在地繳納增值稅，并將增值稅發票提供給集團公司；集團公司從建設單位取得的全部收入扣除包括成員企業已繳納的增值稅進項稅額后應在企業機構所在地繳納增值稅，建設單位和集團公司都不能再代扣代繳稅費。二是目前集團公司為了發揮規模優勢、降低采購成本，由集團公司統一對外采購所有物資并直接向成員企業提供，物資成本按各單位的領取情況，通過集團公司列轉給成員企業。營業稅改征增值稅后，這一做法將要發生改變，由于集團公司統一集中采購的物資是由集團公司與供應商簽訂的合同，取得的增值稅購買方的名稱是集團公司，這部分增值稅進項稅額只能由集團公司繳納增值稅時全部進行抵扣，而不能按向成員企業提供物資所繳納的增值稅由成員企業負責抵扣。筆者認為，解決這一方法的途徑，可以由集團公司統一與供應商進行洽談，但簽訂合同時，由集團公司和成員企業分別與供貨商簽訂合同，各自取得的增值稅進項稅票由各自分別進行抵扣。三是營業稅改征增值稅后，如果實行建筑企業增值稅在工程項目所在地按一定比例就地預繳增值稅，對集團和成員企業影響很大，集團公司作為一級法人要預繳增值稅，參與建設的具有法人資格的成員企業也要預繳增值稅，對集團現金流管理產生巨大影響。四是針對營業稅改征增值稅以及《中華人民共和國企業所得稅法》取消集團合并繳納企業所得稅這一做法，結合建筑行業的特殊性，為了減輕集團及成員企業納稅復雜狀況，筆者建議，集團要對既有的或新設立、具有法人資格的成員單位重新進行戰略考慮，撤銷具有法人資格的成員企業，變更或新設立不具有法人資格的分公司，這將大大減輕集團公司和成員企業納稅的工作量，通過此項措施還可能降低集團整體稅負，中國石油天然氣和中國石油化工等集團公司就是最好的例子。
八、對建筑企業核心競爭力的影響
一是由于建筑業營業稅改征增值稅后，按11％的稅率征收增值稅，由于增值稅屬于價外稅，建筑企業基建黃業收入比沒有實施營業稅改征增值稅前將下降11％，對企業規模經營帶來較大的影響，對企業信用評級、融資授信也帶來較大的負面效應。如2011年《財富》公布的世界500強中，前三位建筑企業全部在中國，分別是中國中鐵股份有限公司(95位)、中國鐵建股份有限公司(1O5位)和中國建筑工程總公司(147位)。《財富》公布的世界500強是按營業收入進行排名的，而這些公司2010年營業收入中基建收入分別為4117.16億元、4284.97億元、3163億元，如按建筑業營業稅改征增值稅，扣除其中包含的11％的增值稅銷項稅額后，按2010年12月31日人民幣對美元匯率折算，三家公司的排名預計將分別下降到114位、124位、165位。二是由于會計處理上購置的生產用固定資產中11％的增值稅進項稅額需從原價扣除，代表核心能力的固定資產凈值在下降，資產結構將發生變化。通過以上分析可以看出，建筑業營業稅改征增值稅后，短期內將對企業競爭力產生一定的影響，對長期影響還較難預測。
綜上所述，營業稅改征增值稅是一項十分復雜的系統工程，涉及到國家、地方政府和企業三方共同利益，同時，對建筑業上游產業包括向建筑業提供服務的企業，如工程勘察、工程設計、科研院所、交通運輸、工程專用設備及零部件制造、設備租賃、砂石料供貨商和工程勞務提供方也要進行同步營業稅改征增值稅改革，這樣才能保證政策實施。對建筑企業而言，這項改革由于涉及到企業方方面面的工作，需要企業領導、相關人員超前謀劃，全面考慮，積極應對，使營業稅改征增值稅能夠在建筑企業順利平穩過渡，將影響降低到最小的范圍內。 |
